政府投资项目工程审计：制度框架、实施要点与实务启示
基于《政府投资条例》《审计法》及审计署相关规定的解读
摘要：政府投资项目资金来源于预算安排，其建设与结算过程受到审计监督。近年来，投资审计的定位发生了明显调整，审计机关逐步退出“以审代结”，转向对重大项目真实风险的监督。这一变化直接影响建设单位、施工单位和造价咨询机构的日常工作方式。本文以现行法律、行政法规和审计署有关规定为依据，梳理政府投资项目工程审计的制度框架，按建设程序分析审计实施中的关键节点，归纳超概算、垫资建设、结算与审计结论关系等常见问题的定性依据，并就建设单位与造价咨询机构的应对提出建议。文中凡加引号并标明出处的文字均为法规原文，其余为作者的分析。
关键词：政府投资项目；工程审计；投资审计转型；竣工结算；竣工财务决算；造价咨询
一、引言：投资审计的定位正在改变
讨论政府投资项目的工程审计，需要先分清两个主体：一是审计机关依照《审计法》实施的审计监督；二是建设单位委托的造价咨询机构开展的结算审核。两者名称相近，性质不同，前者是行政监督，后者是受托的专业服务。长期以来，不少建设项目把两者混在一起，习惯性地等待“审计结论”来定结算金额，这种做法的制度基础已经发生变化。
变化来自两个方向。政府投资规模持续处于高位，项目链条长、资金量大，审计机关的力量必须集中在重大项目和真实风险上；同时，审计机关已经明确不再介入本属民事关系的工程结算定价，“以审代结”被要求退出。造价从业者如果仍然按老习惯安排工作，很容易出现两个后果：结算久拖不决，或者在审计阶段才发现过程资料无法支撑结算数据。
本文依据《中华人民共和国审计法》《政府投资条例》（国务院令第712号）、审计署《政府投资项目审计规定》以及审计署关于规范投资审计工作的有关文件、财政部有关结算与决算管理规定，对政府投资项目工程审计的制度框架与实施要点作系统梳理，供建设单位、施工单位和造价咨询机构参考。
二、制度框架：四个层级，各管一段
政府投资项目审计所依据的文件并不单一，法律、行政法规、部门规章和规范性文件构成一个多层结构。理解层级关系，才能判断某个问题应当依据哪一层文件定性。
第一层是法律。《中华人民共和国审计法》确立了审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目预算执行情况和竣工决算进行审计监督的权力（现行审计法第二十三条），2021年修正后，审计监督的范围、程序和整改要求更加清晰。审计法实施条例和《国家审计准则》进一步规定了审计计划、审计实施、审计报告和审计整改的具体程序。
第二层是行政法规。《政府投资条例》于2018年12月5日经国务院第33次常务会议通过，2019年4月14日以国务院令第712号公布，自2019年7月1日起施行。该条例第二条对政府投资作了界定：“本条例所称政府投资，是指在中国境内使用预算安排的资金进行固定资产投资建设活动，包括新建、扩建、改建、技术改造等。”条例既管投资决策与年度计划，也管项目实施与资金管理，其中两条与工程审计直接相关：
第二十二条 政府投资项目所需资金应当按照国家有关规定确保落实到位。
政府投资项目不得由施工单位垫资建设。
第二十三条 政府投资项目建设投资原则上不得超过经核定的投资概算。
这两条的实务意义很直接：垫资和超概算，在政府投资项目里不再只是财务问题，而是明确的违规情形。条例同时规定了处理方式，项目单位存在要求施工单位垫资建设等情形的，由有关部门责令改正，根据具体情况暂停、停止拨付资金或者收回已拨付的资金，暂停或者停止建设活动；对负有责任的领导人员和直接责任人员依法给予处分。
第三层是部门规章和规范性文件。审计署《政府投资项目审计规定》（2010年印发）对审计范围、审计内容和审计程序作出规定，明确审计机关对政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的基础设施、保障性住房等工程实施审计监督。围绕投资审计的规范化，审计署先后印发审投发〔2017〕30号、审办投发〔2019〕95号等文件。其中，审办投发〔2019〕95号为《审计署办公厅关于进一步严格规范投资审计工作的通知》，其实要求可概括为：进一步厘清建设单位的管理责任与国家审计的监督责任，审计机关不代行建设单位和其他主管部门的职责，不得强制或变相强制要求以国家审计结果作为工程结算依据。多地政府门户网站在政策解读中采用了这一表述，这也是当前投资审计转型的核心口径。
第四层是财政、计价领域的配套规定。《建设工程价款结算暂行办法》（财建〔2004〕369号）规定了进度款、竣工结算款和质量保证金的支付节点与比例；《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建〔2016〕503号）规定了竣工财务决算的编报时限、内容与审批要求；《建设工程工程量清单计价标准》（GB/T 50500-2024）则提供了计价的技术口径。审计中涉及工程量和价款的判断，最终都要落回合同约定和这些计价依据。
这四个层级并非并列关系。审计定性时，法律与行政法规的效力最高，部门规章和规范性文件不得与之抵触；合同约定与计价标准的适用，以不违反上位规定为前提。实务中出现的分歧，多半源于拿错了层级：把地方操作口径当作全国性规定，或者把合同条款当作可以对抗行政法规的依据。
三、审计对象与范围：审什么、怎么组织
政府投资项目审计的对象和内容，可以从三个角度界定。
从项目范围看，纳入审计监督的是使用预算安排资金的固定资产投资项目，以及以政府投资为主的项目。审计机关通常结合投资规模、社会关注度和风险程度确定审计重点，而非对每一个项目平均用力。这也是投资审计转型的一个直接结果：力量向重大项目集中。
从审计内容看，主要包括两类。一类是预算执行情况审计，关注资金是否落实到位、是否按批准的建设内容和规模实施、是否存在转移、侵占、挪用资金，以及招标投标、合同履行是否合规。另一类是竣工决算审计，关注竣工财务决算的真实性和完整性，包括建设成本归集是否准确、待摊投资分摊是否合理、尾工工程与结余资金处理是否规范、交付使用资产是否及时入账。
从组织方式看，审计机关可以自行组织审计，也可以根据工作需要聘请社会中介机构或专业人员参与。这里有一个容易被忽略的边界：受聘参与审计的社会中介机构，其身份是审计组的组成部分，工作成果向审计机关负责，不能以自身名义对外出具具有行政效力的结论；而建设单位委托造价咨询机构开展的结算审核，属于民事委托关系，其成果是建设单位的决策依据。两类工作的依据、程序、责任和救济途径都不相同，混用容易引发争议。
审计实施有相对固定的程序：编制审计实施方案、送达审计通知书、组织实施审计、形成审计报告并书面征求被审计单位意见、必要时作出审计决定，并督促整改。被审计单位和其他有关单位应当按照审计机关的要求提供与审计事项有关的资料，并对所提供资料的真实性和完整性负责。对造价咨询机构来说，配合审计远不止送交文件，关键在于每一份送审资料都能与其他资料相互印证。
四、审计实施的关键节点
按照建设程序梳理，工程审计的关注点大体分布在五个环节。
（一）建设程序与资金来源。 立项批复、可行性研究、初步设计概算是否齐备，是否存在未批先建、擅自扩大规模或提高标准的情形；资金是否按《政府投资条例》要求落实到位，是否在资金不落实的情况下组织开工。程序性缺陷往往是后续所有问题的源头。
（二）招标投标与合同签订。 招标控制价是否依据批准概算和计价依据编制，招标范围是否覆盖全部建设内容，是否存在肢解发包；合同价格形式的选择是否与项目特点匹配。固定总价合同在发包阶段看似省事，一旦发生设计变更或工程范围调整，结算阶段的争议往往更集中。合同条款中关于变更、签证、材料认价、暂估价项目的约定，需要在签约时就写清楚，而不是等结算时再协商。
（三）施工过程的计量与支付。 审计关注的核心是“先有据、后付款”：工程量计量是否有经确认的原始记录，变更是否有设计文件和审批手续，签证是否有各方签认，材料与设备的认价程序是否完备，进度款支付比例是否符合合同和财建〔2004〕369号的规定。隐蔽工程因为事后难以直观复核，其验收记录和影像资料的重要性高于其他分部工程。
（四）竣工结算与竣工财务决算。 结算解决的是一份施工合同的价款问题，决算解决的是整个建设项目的成本问题。两者的资料基础不同，编制主体不同，审批要求也不同。财建〔2016〕503号对决算编报时限提出了明确要求，实践中决算滞后、尾款长期挂账、工程已投入使用而资产未入账，是较为常见的问题。
（五）资金支付与合同履行。 是否按合同约定支付，是否存在要求施工单位垫资建设的情形，农民工工资是否按《保障农民工工资支付条例》落实。垫资问题在政府投资项目中属于明确的禁止性情形，其源头往往不在施工单位，而在建设单位的资金安排不落实。
五、常见问题与定性依据
一是建设投资超概算。 《政府投资条例》第二十三条确立了“原则上不得超过经核定的投资概算”的要求。概算突破通常源于初步设计深度不足、建设标准提高、设计变更管理不严或材料价格波动。处理这类问题，需要按规定的程序履行概算调整审批，而不是简单追加一笔投资。对造价咨询机构而言，这意味着过程造价控制中需要同步关注概算执行情况，而不是等到竣工才回头核对。
二是要求施工单位垫资建设。 这是《政府投资条例》第二十二条明确禁止的情形。需要注意的是，条例的规制对象是“要求”垫资的行为，即责任主要在建设单位和相关审批、资金管理环节。审计发现此类情形，会沿着资金安排、合同条款、付款记录追查。施工单位在签约前应关注项目的资金落实文件，避免以垫资换取中标。
三是把审计结论当作结算的前提。 这是最需要纠正的习惯。按照审计署规范投资审计工作的要求，审计机关不得强制或变相强制要求以国家审计结果作为工程结算依据；建设单位与施工单位之间的结算，应当按照合同约定和民事法律关系处理。实践中，合同里约定以审计结论作为结算依据的条款是否有效，需要结合具体条款和案件事实判断，不宜一概而论。比较稳妥的做法是：在合同中明确结算的编制、审核和争议解决机制，不把结算悬置于一个不确定的外部程序之上。
四是变更与签证管理不规范。 变更无设计文件、签证无原始记录、事后补签，都会在结算与审计阶段形成难以弥补的证据缺口。控制方法并不复杂：变更与签证在发生时同步完成审批和签认，影像与计量记录随工程进度归档，形成完整的资料链条。
五是竣工财务决算滞后。 决算滞后会影响资产入账和后续资产管理，也不利于项目绩效评价。建设单位财务部门需要在项目收尾阶段提前介入，按财建〔2016〕503号的要求准备决算资料，与工程结算同步推进。
六是招标投标与合同环节的程序瑕疵。 包括招标范围与批准的建设内容不一致、暂估价项目和专业工程未按规定组织招标、合同实质性条款与招标文件、投标文件不一致等。这类问题在审计中容易被认定程序违规，其纠正成本高于施工过程中的一般变更。
六、对建设单位与造价咨询机构的启示
对建设单位而言，工作重心应当前移。项目的合规性在立项与概算阶段就已基本确定，签约时的价格形式与调价条款决定了结算的走向，施工过程中的计量与签认决定了争议的多少。把这三段做实，审计阶段的工作量会明显减少。同时要落实两项硬要求：资金按《政府投资条例》落实到位，不以任何形式要求施工单位垫资；决算按财建〔2016〕503号规定的时限编报，不把工程收尾留成长期挂账。
对造价咨询机构而言，需要厘清自身在不同项目中的角色。承担建设单位委托的结算审核时，依据是合同约定和计价规范，成果服务于民事主体的决策，与审计机关实施的审计监督性质不同，不可相互替代。受聘参与审计机关组织的审计时，则应遵循审计准则确定的程序和权限，工作底稿留痕、结论有据可查。无论哪种角色，资料链条的完整性都是专业能力的直接体现。
对施工单位而言，政府投资项目并非不可参与，前提是先核实资金安排的落实文件，再判断合同的价格与调价条款是否清晰。结算资料在施工过程中同步形成，比在结算阶段集中补做要可靠得多。
工程造价的形成贯穿着整个建设过程，审计只是最后一道检验。把过程做规范，检验自然容易通过；把问题留到最后，再专业的答辩也难以弥补资料上的空缺。
工程建设领域的争议，多数并非技术难题所致，问题出在依据和证据上。政府投资项目工程审计的意义，也正在于此：它让资金使用接受监督，也让各方的权利义务回到可以查证的依据上来。
参考文献
- 《中华人民共和国审计法》（2021年修正），全国人民代表大会常务委员会。
- 《中华人民共和国审计法实施条例》，国务院令第571号。
- 《国家审计准则》，审计署令第8号。
- 《政府投资条例》，国务院令第712号，2019年4月14日公布，2019年7月1日起施行。条文来源：中国政府网。
- 《政府投资项目审计规定》，审计署 2010 年印发。
- 审计署关于规范投资审计工作的有关文件（审投发〔2017〕30号、审办投发〔2019〕95号）。
- 《建设工程价款结算暂行办法》，财建〔2004〕369号。
- 《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》，财建〔2016〕503号。
- 《保障农民工工资支付条例》，国务院令第724号。
- 《建设工程工程量清单计价标准》，GB/T 50500-2024。
资料来源：中国政府网、审计署网站公布的法规与规范性文件，以及地方审计机关公开发布的宣传解读材料。
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